关于租船运输业务收入的确认与计量的探讨
来源 : 航运信息网      2007-12-04打印

    《企业会计准则--收入》和《企业会计制度》的颁布实施,对于航运企业营运收入的正确核算起到了重要的指导作用。鉴于租船运输作为航运企业持有的营运方式,租船运输同 班轮运输相比,在收入的确认与计量方面具有一定的特殊性。

 

    一、航次租船

 

    航次租船又称程租船。它是由船舶所有人负责提供一艘船舶,在指定的港口之间进行一个航次或数个航次运输指定货物的租船。国际现货市场上成交的绝大多数货物的运输主要通过航次租船方式进行。

 

    ()航次租船与班轮的比较

 

    1.经营管理模式:航次租船与班轮的承运人都是船舶所有人,且都由船舶所有人任命船长并组织船舶的营运调度工作。所不同的是,航次租船除了承租部分舱位外,还可承租整船。而班轮通常只接受部分舱位定舱。

 

    2.运费计收:航次租船的租金通常也称为运费,运费按货物的数量及双方商定的费率计收。班轮的运费根据运价表按货物数量计收。

 

    3.营运费用的分担:航次租船的船舶所有人所需负担的营运费用与班轮的船舶所有人所需负担的营运费用内容上基本相同,大致包括船员工资、伙食,维护和修理,物料供应及装备,润滑油,淡水,保险,检验,经常费用,折旧,燃料,港口费,装卸费,洗舱费,垫舱物料,压舱物,代理费及佣金,索赔等。但航次租船合同中也可订明货物的装卸费用和垫舱物料由承租人负担。

 

    由此可见,航次租船虽然是租船的一种形式,但在很大程度上与班轮相似,仍具有运输承揽的性质,这可以从经营管理模式中得以充分体现。航次租船的船长由船舶所有人任命,船舶由兼任船舶所有人的代理人身份的船长管理,事实上与从事班轮运输的船舶所有人直接经营管理班轮船舶相一致。船舶仍归船舶所有人占有和支配,其归属权不变。航次租船的租金称之为运费,且运费的计收与班轮运费的计收颇为相似。这一点恰好说明了航次租船与班轮对于运输需求方的效用是相同的:货主按合同规定将货物装上船后,如同接受班轮运输劳务一般,即可在卸货港等待提货。此外,船舶所有人作为租船运输的经营人所承担的责任〈营运费用的分担〉,又与班轮运输船舶所有人承担的责任十分相似,只是航次租船形式下该责任的划分更为灵活罢了。

 

    ()不用航次在船形式的收入确认

 

    根据上述比较可以认为,航次租船的租金收入也即运费收入的确认,可以按照班轮运输收入的确认方法,具体包括在同一会计年度内开始并完成的航次租船,租金收入(运费收入)应在航次结束时运用收入确认的三项判断条件加以确认,即企业不再保留对所承运货物的留置权;与运输交易相关的经济利益能够流入企业;相关的运输收入和运输成本能够可靠地计量。开始和完成分属不同会计年度的航次租船,应分析交易的结果能否可靠地估计,再决定运用完工百分比法或按能够补偿的成本金额确认收入或不确认收入。

 

    至于航次结束时的航次概念,需要区分各种航次租船的形式予以辨析。

 

    1.单航次租船。它由船舶所有人与承租人只洽租一个单程航次的租船。船舶所有人负责将货主指定的货物从起始港运至目的港卸货完毕后,船舶所有人的合同义务即告结束。单航次租船的租期即单程航次的起止时间,因此整个租期的租金或运费就等同于该单程航次的运输收入。其运用的判断条件、确认的时点与班轮运输的航次〈同一年度和跨年度〉收入的确认相一致。

 

    2.往返航次租船。它自船舶所有人与承租人洽租一个往返航次的租船。同一艘船舶在完成一个单航次之后,立即在原卸货港〈或其附近港口〉装货运回原装货港〈或其附近港口〉卸货后,航次租船才告终结。同时,船舶所有人的合同义务宣告结束。往返航次租船的租期应该等于往返航次的起止时间。收入确认需解决的问题是:究竟按往返航次确认还是按单程航次确认收入?笔者认为,往返航次是出于运输生产组织上的需要而设定的名称,正如根据船舶运输生产组织特征而将航次区分成简单航次和复杂航次一般。对于会计意义上认定的"航次F’,应参照中华人民共和国交通部颁布的航次起止时间的划分规定。其中对客船货船航次起止时间的规定是:自上一航次终点港卸空所载货物(或下完旅客)时起,至本航次终点港卸空所载货物〈或下完旅客〉时止,计为本航次的时间。参照该标准,显然应按每个单程航次分别确认收入。

 

    3.连续单航次或连续往返航次租船。它自船舶所有人与承租人洽租连续完成数个单航次或数千往返航次的租船。该租船形式下,同一艘船舶将在同方向、同航线上连续完成规定的两个或两个以上的单航次或往返航次运输后,航次租船和船舶所有人的合同义务才能结束。理解了往返航次租船收入的确认之后,连续单航次或连续往返航次租船的收入也应按单个航次予以确认。特别需要指出的是,连续单航次可能会出现单向有载、回程空载的情况。单向有载时收入与成本同时发生,而回程空载只发生成本。笔者以为,如果在同一年度内开始并完成的航次租船,只要满足收入确认的三项具体条件,在完成单向有载时即可确认收入。至于回程空载发生的成本可在单向有载时预提,并于实际发生时再按实际数调整。开始和完成分属不同年度的航次租船,若采用完工百分比法确认运输成本,则在资产负债表日估计运输总成本时应将回程空载预计成本包括在内;若在交易结果不能可靠估计的情况下采用了按实际发生额确认成本时,则不必考虑回程空载的成本,只在实际发生时确认为一项损失。以上会计处理程序保证了收入、成本与运输生产量的口径一致。

 

    ()航次租船收入的计量

 

    航次租船的租金,也就是运费收入,其金额的确定应根据租船合同中规定的货物的数量及双方商定的费率计算。当有租船经纪人介入租船合同的签约时,船舶所有人应向经纪人支付佣金。通常,在租船合同中规定佣金按已收运费的若干百分比支付,但是根据特约也可能按运费、亏舱费,甚至滞期费总额的一定百分比支付。关于佣金的处理,应作为航运企业的一项费用支出,而不能从运费中扣除。运费收入应以全额入账,佣金只有在实际发生时才能进账。

 

    二、定期租船

 

    该租船方式以约定使用的一定时期作为依据,而并不强调需完成的航次数,承租人通常掌握或控制着较为稳定的货源与货流。定期租船也是国际上主要的租船经营方式之一。

 

    ()定期租船与班轮的比较

 

    1.经营管理模式:定期租船的承运人是承租人,负责船舶的营运调度工作,但船长的任命同班轮一样,仍由船舶所有人指定。定期租船的承租人承租整船舱位,而班轮只接受部分舱位定舱。

 

    2.运费或租金计收:定期租船的租金按船舶的载重吨、租期长短及商定的租金率计算。班轮的运费根据运价表按货物数量计算。

 

    3.营运费用的分担:定期租船的承租人需负担在班轮运输方式中本由船舶所有人负担的费用,如燃料、港口费、装卸费、洗舱费、垫舱物料、压舱物、锅炉用水、代理费等。

 

    通过航次租船、定期租船分别就相同项目与班轮对比分析,可以发现,定期租船较航次租船关于"租船的程度更趋于深层次。其分别体现在经营管理上由承租人负责、承租人需负担更多的营运费用,以及船舶所有人将出租报酬称之为租金而不再冠以运费之名等。尽管如此,定期租船与一般的财产租赁仍具有本质区别,关键在于定期租船在很大程度上具备运输承揽的性质。其理由是:船长由船舶所有人任命,作为其代理人仍将船舶的占有权掌握在其手中,有关船舶运行的责任仍由船舶所有人负责。这些客观上决定了定期租船在船舶所有人的指挥下从事运输、承揽货运的工作。

 

    ()定期租船租金收入的确认

 

    定期租船租金收入的确认与航次租船租金(运费)收入的确认相比具有较大差异,其原因在于定期租船以租期而不是以租期内完成的航次为依据。这就决定了应立足于租期内租金收入的确认而非租期内完成的各航次运输收入的确认。

 

    定期租船的租期包括从交船开始到还船为止的整个期间。该期间少则数月,多则一二年或更长时间。期内除按约定可以在停租期间停付租金外,承租人应不间断地向船舶所有人支付租金。不论是美国纽约土产交易所的"土产格式"(NYPD),还是英国航运公会的"波尔的姆"(Baltime)格式都规定应预付租金。所不同的是"土产格式"要求承租人每半月预付一次,"波尔的姆"格式规定每30日预付一次。笔者认为,不论预付时间怎样,航运企业至少应按月确认租金收入,即在各会计期末将租金收入予以入账。租金收入的核算又以最后一次预付租金较为复杂。承租入最后一次预付租金,若实际租用船舶不足半个月〈"土产格式"〉或30("波尔的姆"格式),船舶所有人应按租用时间比例将租金退还承租人。反之,如果承租人租用船舶超过了约定的租期,若在5天以内,则仍按租船合同约定的租金率计算:若超过5天且当时市场租金率呈下跌趋势,则按已定租金率计算:若此时市场租金率上涨,则按市场行情计算。

 

    () 定期租船租金收入的计量

 

    定期租船的租金收入是按承租人指定船舶的载重吨、租期和双方商定的租金率加以计量的。计量的关键因素之一是租期的确定。作为承租人,根据预计的配船航线和使用的航次数,再适当考虑气象和港口的因素来确定租用船舶的使用期限。作为出租人的船舶所有人确定租期,必须以从交船开始至还船截止为依据,这也是会计上核算租金收入的时间尺度。另一个需注意的问题,就是关于租期的单位月的含义。一种是指日历月,即按日历的实有天数作为一个月,"土产格式"规定承租人为使用和租用该轮以费率(美元)按日历月支付租金:另一种是指以平均30天为一个月,"波尔的姆"格式规定承租人按每30天支付租金。在双方已商定租金率,即每月每载重吨若干美元的既定条件下,船舶所有人应力争按"波尔的姆"格式计算租金,则得出的租金总收入会比按"土产格式"计算的数额为多。

 

    影响租金收入计量的另一个因素就是停租。停租是指在租船期间因约定的原因而妨碍承租人有效使用该轮时,承租人可以在停止使用期间中断继续支付租金义务的一种权利。导致停租的原因主要包括:船员或物料不足,船体、机器及设备的故障或损坏,船舶定期修理及入坞检查、清洗、油漆船底,海损事故引起延误,船舶搁浅,船员罢工等。船舶所有人应尽可能边防范以上不必要情况的发生。因为停租期间不仅会影响当期租金收入的计量,而且直接关系到租金总收入的实现。

 

    三、光船租船

 

    光船租船又称船壳租船,是指租期内船舶所有人只提供一艘空船给承租人使用一定时期的租船。光船租船与班轮比较具有以下差异:

 

    1.经营管理模式:光船租船的承运人是承租人,由其负责船舶的经营及营运调度工作,且由承租人任命船长并配备船员,承租的是整船舱位。

 

    2.租金计收:光船租船的租金根据租船合同协议按船舶装载能力、商定的租金率和程期计收。

 

    3.营运费用的分担:船舶营运管理的全部固定和变动的营运费用都由承租人负责。

综合以上航次租船、定期租船与班轮的对比,光船租船与班轮的不同之处最为明显。"租船"程度最深,实质上已经属于一项财产租赁。光船租船已不具备航次租船、定期租船具有的运输承揽的性质。其理由在于船舶所有人把船舶的占有权和支配权完全交予承租人,由其经营一定期间,承租人任命船长对船舶运行、货物承揽、营运开支等各方面进行全程管理。

 

    光船租船的租金收入应作为财产租赁收入加以核算。实务操作中的光船租船的程期可长可短,有的承租人甚至仅租用单个航次,而有的则长达数年。由于租船市场行情与班轮市场走势、货物流向等因素紧密相关,航运企业为避免当班轮运价上升时造成租金收入相对贬值,以及保持船舶调度的灵活性,往往偏向于选择较短的程期。目前有些船公司采用整个租期内要求承租人平均支付租金,并以15天作为一个结算时段,如每月1日至15日。在该期间内,不论何时收到租金均于收到之时确认租金收入。这样就避免了报账目与实收日汇率波动的风险,同时简化了核算程序。如果船公司与承租人达成长期的光船租赁合同,则涉及到融资租赁和经营租赁的问题。该租金的核算应该参照《企业会计准则一一租赁》的规定进行相应的原务处理。(作者:章 雁

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